StuW Sonderheft NeSt 2025

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Abhandlungen – Steuerwissenschaften

S80

Daxenberger / Hechtner / Weiß – Steuerbefolgungskosten von Pillar Two – eine qualitative Untersuchung

ken nicht direkt ablesbar oder enthalten. 13 Erster Anhaltspunkt für den Anfall von TCC sind somit zumeist Selbstauskünfte der betroffenen Unternehmen. Damit rückt in den Vordergrund, wie derartige Selbstauskünfte von betroffenen Unternehmen überhaupt strukturiert werden können. 14 Gleichwohl können die Ergebnisse aus solchen Befragungen zu TCC wiederum in bestehende amtliche Datenbanken einfließen, wie z.B. die On line-Datenbank des Erfüllungsaufwands des Statistisches Bun desamtes zeigt. 15 Die verschiedenen steuerlichen Befolgungskosten zur Erfüllung der Mindestbesteuerung für den Steuerpflichtigen lassen sich also nur schwer quantifizieren. Aufgrund der erst im Jahr 2023 erfolgten endgültigen Verabschiedung des Gesetzes und der noch anhaltenden Umsetzung in anderen Ländern stehen bis lang keine aussagekräftigen Daten zu den Kosten der Umset zung von Pillar Two zu Verfügung. Hierbei führt die Bundes regierung ferner aus, dass eine Evaluierung nicht vorgesehen ist, da es sich um die 1:1 ‑ Umsetzung einer EU ‑ Richtlinie han delt. 16 Dieses Ergebnis mag unbefriedigend erscheinen, da nach Darstellungen der Bundesregierung durchaus Bedarf entstehen kann für die Praktikabilität einer Regelung im Hinblick auf ver meidbaren Erfüllungsaufwand. 17 Auch wenn eine Regelung aus der Richtlinie zwingend umzusetzen ist, ist damit noch nicht gesagt, inwieweit die konkrete Umsetzung im Sinne der TCC ressourcenschonend erfolgte. U.E. besteht damit mindestens aus wissenschaftlicher Sicht ein Bedarf, die Mindeststeuer im Hinblick auf die anfallenden TCC zu untersuchen. Zur quantitativen Erfassung von Kosten sind zunächst spezi fische Anhaltspunkte und determinierende Variablen erforder lich. Im Rahmen dieses Beitrags gehen wir daher der Frage nach, welche Auswirkungen Pillar Two auf die TCC der Unter nehmen haben kann und welche Determinanten diese Kosten beeinflussen können. Das Ziel dieser Studie ist es, mögliche De terminanten für TCC aufzuzeigen, die mit der Einführung von Pillar Two in Verbindung stehen. Dabei geht der Aufsatz ex plorativ mittels Interviewstudie vor. Interviews wurden sowohl mit Vertreterinnen und Vertretern aus Industrie und Handel als auch der Steuerberatung geführt. Diese Vielfalt erlaubt es uns, unterschiedliche Perspektiven einzufangen und ein mög lichst umfassendes Bild der TCC zu zeichnen. Insgesamt haben wir zwölf halbstrukturiere Leitfadeninterviews mit Steuerbera tern sowie mit leitenden Mitarbeitenden aus Steuerabteilungen multinationaler Unternehmen geführt und die gewonnenen Daten qualitativ ausgewertet. 18 Durch den breiten explorativen Ansatz erweitert der Beitrag den Literaturstrang zu Steuerbefolgungskosten der entschei dungsorientierten Betriebswirtschaftliche Steuerlehre um wich tige Erkenntnisse, indem erstmalig ein Ansatzpunkt zur Ablei tung der individuellen Kosten der Steuerpflichtigen im Kontext von Pillar Two aufgezeigt wird. Neben der Erweiterung beste hender Literatur ist unsere Untersuchung von praktischer Rele vanz für Unternehmen, Steuerberatungsgesellschaften und die Finanzverwaltung, da wir wichtige Einblicke in die Relevanz von TCC liefern, die helfen können, die Entstehung und Quan tifizierung von TCC besser zu verstehen. Die befragten Unternehmen beschäftigen sich mit diesen Kos ten, und es wird erwartet, dass die Ausgaben für die Implemen tierung in den kommenden Jahren nicht zurückgehen werden. Die wichtigsten Einflussfaktoren sind die Geschäftsstruktur

und das Datenmanagement. Diese Aspekte werden von den meisten Befragten als besonders aufwendig und mit hohem Zeit- sowie Kostenaufwand verbunden bewertet. Insbesondere die Berechnung der Mindeststeuer wird als äußerst mühsam beschrieben, da umfangreiche Anpassungen in Software und Datenmanagement erforderlich sind. Verbesserungen werden frühestens in den kommenden Jahren erwartet, wenn die Un ternehmen und Steuerberatenden erste Erfahrungen sammeln und entsprechende Systeme optimieren konnten. Die Steuerbe ratenden weisen zudem darauf hin, dass sie zunehmend mit den Regelungen von Pillar Two konfrontiert sind und einen deutlichen Anstieg der Beratungsleistungen in diesem Bereich erwarten. Dies unterstreicht die langfristige Relevanz der An passungen und die Notwendigkeit einer kontinuierlichen Aus einandersetzung mit Pillar Two. Da sich viele Unternehmen derzeit noch in der Test- und Implementierungsphase befin den, sind unsere Erkenntnisse zu den Steuerbefolgungskosten besonders wertvoll. Sie tragen zur Weiterentwicklung des Ver ständnisses darüber bei, wie die Umsetzung von Pillar Two die TCC beeinflusst. Der Beitrag ist wie folgt gegliedert: Zunächst halten wir den bisherigen Literaturstand zu Pillar Two und TCC in Ab schnitt 2 fest. In Abschnitt 3 folgt die Beschreibung der Inter viewmethodik und der Stichprobe. Abschnitt 4 umfasst die qualitative Inhaltsanalyse, ergänzt durch eine Sprachanalyse in Abschnitt 5. Abschnitt 6 rundet den Beitrag mit einer Zusam menfassung und Schlussfolgerungen zur Relevanz der Steuer befolgungskosten in Kontext von Pillar Two ab.

2. Literaturüberblick 2.1 Theoretische Grundlagen zu Pillar Two

Zur Umsetzung der globalen Mindestbesteuerung für multi nationale Unternehmensgruppen veröffentlichte am 20.12.2021 die OECD das Dokument mit dem Titel „ Tax Challenges Ari sing from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) “ , in dem das Konzept von

13 Bislang erfolgt keine systematische Bewertung der TCC für Einzelper sonen oder Unternehmen durch öffentliche Statistikämter. Zwar existiert mittlerweile ein Bürokratiekostenindex, der 2012 durch die Beschlüsse der Staatssekretäre im Rahmen des Projektes Bessere Rechtsetzung, Be schlüsse zu Verfahrens- und Methodenfragen im Bereich besserer Recht setzung und Bürokratieabbau, umgesetzt wurde, gleichwohl mangelt es aber an Paneldaten, die auf Mikroebene von z.B. Unterebenen Aufschluss über die TCC geben (vgl. Bundesregierung 2021, 6. Informationen zu dem Bürokratiekostenindex finden sich z.B. unter https://www.destatis.d e/DE/Themen/Staat/Buerokratiekosten/Erfuellungsaufwand/buerokratiek ostenindex.html). 14 Diese umfragebasierten Erhebungen müssen jedoch sorgfältig gestaltet und strukturiert werden, um sicherzustellen, dass die Formulierung der Fragen keine Verzerrungen oder Beeinflussungen der Antworten hervor ruft. Bereits Klein-Benkers (1982) ließ deutsche Unternehmen steuerliche Gesamtkosten sowie deren Einzelbestandteile schätzen. Er führte aus, dass die Summe der Einzelkosten nahezu doppelt so hoch wie die Ge samtschätzung war. Eichfelder (2013) zeigt zudem auf, dass die Wahl des zeitlichen Rahmens für die Messung der TCC einen signifikanten Ein fluss auf die ermittelten Ergebnisse haben kann. 15 Die Datenbank OnDEA listet unter dem Stichwort Mindeststeuer 16 Ein träge. 16 Vgl. BT-Drucks. 20/8668 v. 6.10.2023, 99. 17 Vgl. Bundesregierung 2021, 12. 18 Vgl. zur qualitativen Inhaltsanalyse Mayring 1994; Mayring 2016; May ring 2022.